Mieszanie i przeklasyfikowanie paliw wyrok WSA SA/Wr 988/05

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 988/05 z dnia 2006-07-05

TEZY
Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, że pod rządami ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ zamierzeniem ustawodawcy było, aby podatnikami podatku akcyzowego uznane zostały m.in. podmioty wytwarzające paliwa silnikowe poprzez mieszanie lub przeklasyfikowanie produktów naftowych, jako wyodrębnione od producentów.

SENTENCJA
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi Anny K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20.04.2005 r. (...); (...).
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia 6 lipca 2005 r. (...) Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.04.2005 r. (...) wydaną dla A.-D. Anna K., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r. Podniósł organ, że przedmiotowa sprawa była poddana kontroli WSA we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 12 lipca 2004 r. I SA/Wr 659-662/02 uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji, wskazując na sprzeczność, w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przywołanej podstawy prawnej decyzji - par. 18 ust. 1 pkt 1 i 7 w zw. z par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, wydanego z mocy przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z art. 217 Konstytucji i uznając za konieczne w tej sytuacji ustalenie czy strona była producentem paliw płynnych, a zatem czy spełniona została hipoteza z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Podniósł WSA także, że organy podatkowe nie dość wnikliwie odniosły się do stwierdzeń zawartych w opinii wydanej przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. z dnia 11.04.2001 r., wskazując, że wyniki badań laboratoryjnych wraz z zabezpieczoną karta technologiczną powinny podlegać ocenie na tle przepisów o statystyce publicznej w celu ustalenia czy powstały w wyniku mieszania produkt klasyfikować należało jako "olej konserwacyjny", jak utrzymywała strona, czy też jako "olej napędowy", jak przyjęły organy podatkowe. Ustalono, że firma A.-D. Anna K. w miesiącach czerwiec do sierpnia 2000 r. produkowała kompozyt pod nazwą olej uniwersalny H.-D. mieszczący się w grupie olejów napędowych, których sprzedaży dokonywano od czerwca do sierpnia i w grudniu 2000 r. Na podstawie umowy z dnia 1.061000 r. między stroną a S. O. sp. z o.o. ustalono, iż A.-D. Anna K. jest właścicielem chronionego wzoru użytkowego na wyrób p.t. "olej H.-D.", który powstaje przez mieszanie zawartych w recepturze komponentów ropopochodnych, w określonych w niej proporcjach; strona zamówiła u spółki S. O. usługę mieszania dostarczonych przez nią komponentów w celu otrzymania oleju H.-D.; ilość przerobu w tygodniu ustalała strona w zamówieniach tygodniowych potwierdzonych przez wykonawcę usługi; ustalono zapłatę w kwocie netto 0,06 zł za 1 litr wyrobu. Ustalono także, iż spółka S. O. w okresie od czerwca do sierpnia 2000 r. dokonała na rzecz strony mieszania komponentów, w wyniku czego powstał wyrób pod nazwą olej H.-D., zgodnie z kartą technologiczną KT 1/AN/2000, w wyniku mieszania w proporcji 1:1 komponentów w postaci olejów bazowych SN-100 produkcji Petrochemii P. /norma WT 97/MZRiPSA/57/ oraz A2 produkcji Rafinerii Cz. /SWW 0241-119-900, norma WT-2000/RC-65/. Do powstania oleju H.-D. używana była benzyna komponent A2, natomiast olej bazowy SN-100 zastępowany był, za ustną zgodą strony, olejem bazowym SAE-10, olejem maszynowym AVILUB NT-15, olejem przemysłowym 120A. Zmiany komponentów nie wpływały na jakość oleju H.-D. i spełniały jego wymogi techniczne. Spółka mieszająca nie wykonywała badań laboratoryjnych wyrobu. W okresie od 13.06.2000 do 17.08.2000 strona przekazała spółce S. O. ogółem 815.583 l komponentów, z czego Spółka ta wytworzyła 699.950 l oleju H.-D., zwracając stronie niewykorzystaną nadwyżkę i obciążyła stronę za usługę produkcji oleju H.-D. kwotą 41.997 zł. netto. Strona nie wskazała przeznaczenia oleju, wyjaśniając raz, że służy on do przemywania i konserwacja wyrobów metalowych, innym razem - do wzbogacania węgla-zwiększenia jego kaloryczności.
W opinii Politechniki W. Instytutu Chemii i Technologii Nafty i Węgla z dnia 3.04.2001 r. i 11.04.2001 r. m.in. stwierdzono, że olej bazowy SN-100 produkcji Petrochemii P. S.A. i benzyna komponent A2 Produkcji Rafinerii Cz. S.A. mogą być stosowane w komponowaniu oleju napędowego, produkt odpowiada wymaganiom normy PN-67/C-96048 na "olej napędowy II" stosowany do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim, wymagania dla produktu komponowanego /podane w karcie technologicznej dla oleju H.-D./ są zgodne z wymaganiami Polskiej Normy "Oleje Napędowe" /PN-EN 590 maj 1999/ dla oleju napędowego w okresie letnim, jednocześnie właściwości produktu przedstawione w karcie charakterystyki bezpieczeństwa substancji chemicznej nie odpowiadają wymaganiom produktu w karcie technologicznej oleju uniwersalnego H.-D. Wydając opinię Instytut stwierdził, iż nie można w sposób jednoznaczny opiniować o przydatności oleju do konserwacji urządzeń metalowych /stalowych/, jednocześnie stwierdził na podstawie analizy norm dla różnego typu olejów o działaniu antykorozyjnym i antyutleniającym, że przydatność tego produktu dla celów konserwacji jest wątpliwa, gdyż ma on nioską temperaturę zapłonu i za niską lepkość kinetyczną. Stosowanie go do konserwacji urządzeń wymagałoby specjalnych zabezpieczeń przeciwpożarowych, jak również zapobieżenia skażeniu środowiska. Wykonane laboratoryjne badania otrzymania z frakcji SN-100 oraz benzyny komponent A2 produktu komponowanego pozwoliły na stwierdzenie, że porównanie właściwości otrzymanych mieszanin frakcji SN-100 i A2 z wymaganiami normy PN-EN 590 wskazuje, że spełniają one wymagania normy z wyjątkiem wielkości temperatury zapłonu i składu frakcyjnego, przy czym wielkość temperatury zapłonu spełnia wymagania normy z 1992 r. obowiązującej do 1999 r. Zdaniem Instytutu mimo, iż otrzymane mieszaniny, ze względu na skład frakcyjny, nie spełniają wymagań obowiązującej w 1992 r. i obecnie normy, mogą być stosowane jako substytut oleju napędowego, co znaczy, że silnik diesla zasilany taką mieszaniną będzie pracował, a użytkownik nie zauważy znacznych różnic w jego pracy.
Organ II instancji stwierdził, że sprzedaż oleju odbywała się luzem - autocysternami. W związku z przedłożeniem przez stronę opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny we W. z dnia 23.07.2001 r. na prośbę biura podatkowego, stwierdzającej, że olej uniwersalny H.-D. jest przeznaczony do całorocznej konserwacji przedmiotów metalowych oraz części maszyn przechowywanych w trudnych warunkach atmosferycznych, przy czym do prośby dołączono kartę technologiczną KT 1/AN/2000 z dnia 1.06.2000 r., która nie jest tożsama z kartą uzyskaną w toku kontroli z Silesia OIL i przedłożoną przez stronę, zwrócił się organ I instancji do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o "wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej powstałego produktu z połączenia "zmieszania" w stosunku 1:1 oleju bazowego SN 100 i benzyny komponentu A2 uzyskując opinię, że "wyrób o nazwie handlowej "olej uniwersalny i benzyny komponentu A2 - mieści się w grupowaniu: PKWiU 23.20.15-00 "Oleje napędowe" /CN 2710, jeżeli zawiera w masie 70 procent lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze".
W odpowiedzi na pytanie organu Rafineria Cz. S.A. i O.-O. sp. z o.o., u których strona dokonywała zakupu komponentów, firmy te potwierdziły, że produkowane i sprzedawane przez nich komponenty wytwarzane są z ropy naftowej, co oznacza, zdaniem organu, że "olej uniwersalny H.-D." w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swojej masie 70 procent i więcej olejów ropy naftowej, tak więc był "olejem napędowym". Zaklasyfikowanie produkowanego przez stronę produktu do grupy olejów napędowych według PKWiU 2310.15-00 odpowiada symbolowi 024 wykazu wyrobów /SWW/. Uzasadniając stanowisko, że strona jest producentem oleju napędowego odwołał się organ do definicji słownikowej wyrazu "producent", wskazując, że strona dostarczała wszystkie komponenty niezbędne do wytworzenia wyrobu a także jego recepturę, dokonywała odbioru gotowego produktu we własnym zakresie i na własny koszt, płacąc spółce S.-O. jedynie należność za usługę mieszania. Potwierdzeniem tego jest fakt zgłoszenia przez stronę w dniu 4.07.2000 r. w Urzędzie Patentowym RP znaku towarowego H.-D. Zgodnie z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług uznano stronę za podatnika podatku akcyzowego, a sprzedaż oleju jako sprzedaż podlegająca podatkowi akcyzowemu, przy czym należny podatek obliczono jak dla oleju o zawartości siarki powyżej 0,05 procent do 0,2 procent włącznie, w związku z opinią wydaną przez Politechnikę W. stwierdzającą, że olej powstały w wyniku mieszania zawiera 1,135-000,145 procent siarki.
Zdaniem organu odwoławczego na rozstrzygnięcie nie wpływa fakt nie badania zamienników dla komponentów SN-100, bowiem były one substytutami dla tego komponentu, czego strona nie kwestionuje.
W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. art. 2, 7, 8, 31 i 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów art. art. 120, 121 par. 1, 122, 180, 181, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 4 i pkt 5, 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 35 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Podniosła skarżąca, że ani z zaskarżonej decyzji ani z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby sporny substytut oleju napędowego został zastosowany do napędu pojazdów samochodowych. Podniosła strona, że nie były przedmiotem opinii GUS z dnia 14.022005 r. stosowanego do produkcji spornego oleju zamienniki badanego komponentu SN-100 tj. olej SAE-10, Avilub NT-15 oraz olej 120A, co oznacza, że organ podatkowy nie podał wszystkich istotnych, z punktu widzenia podatkowoprawnych stanów faktycznych, informacji w celu uzyskania opinii wiążącej z uwzględnieniem wszystkich stosowanych komponentów do produkcji oleju H.-D.
Także opinia Politechniki W. opiera się tylko na dwóch komponentach SN-1200 i benzyny komponentu A2. Powołując się na opinii Politechniki stwierdziła strona, że skoro opinia ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi, a zajęte stanowisko opiera się na nieobowiązujących, w chwili mieszania komponentów, normach i mieszanina ta nie spełnia obowiązującej normy z uwagi na temperaturę zapłonu i skład frakcji, to nie może być mowy o tym, że produkowany olej jest produktem akcyzowym. Podkreśliła skarżąca, że klasyfikacja GUS przedmiotowego oleju do grupowania PKWiU 23.20.15-00 "oleje napędowe" jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów. Skoro GUS sklasyfikował przedmiotowy olej do grupowania ogólnego, a produkt ten nie spełnia normy PN-EN 590 w zakresie temperatury zapłonu i składu frakcji, a norma ta odnosi się do oleju napędowego z grupowaniem 23.20.15-00.10 "oleje napędowe do szybkoobrotowych silników z zapłonem samoczynnym", to produkt strony skarżącej klasyfikowany jest do pozostałych produktów naftowych, które w 2000 r. były wolne od podatku akcyzowego. Podkreśliła skarżąca, że zamiennik w postaci SAE-10 w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./ grupowany jest w PKWiU jako 23.20.18-0110 - "olej bazowy SAE" /SWW-0241-23/, 23.20.18-02.20 - "oleje do silników czterosuwowych z zapłonem iskrowym różnych klas lepkości według SAE" /SWW-0243-124/, co oznacza, że gdyby organ podatkowy w piśmie do GUS podał stosowane zamienniki do produkcji oleju H.-D., to opinia nie klasyfikowała by tego produktu do 23.20.15-00.10.
Nie zgodziła się strona z przyjęciem przez organy podatkowe, że była producentem wyrobów akcyzowych /w oparciu o definicję słownikową producenta/, bowiem nie spełniała wymogów producenta paliw ciekłych określonych w prawie energetycznym. Organy podatkowe nie opisały zasad technologii produkcji oleju H.-D., stwierdzając, że o produkcji tego oleju przesądza mieszanie komponentów przez spółkę S.-O. Podniosła skarżąca, że spółka S. dokonywała jedynie mieszania komponentów, bez ich destylacji, natomiast według definicji - olej napędowy jest to frakcja otrzymana z destylacji ropy naftowej. Wskazała strona, że organy podatkowe nie podały do GUS informacji dotyczących gotowego produktu, jakich określenia wymaga rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Zarzuciła, że uzasadnienie decyzji nie ma związku ze sprawą, a strona skarżąca nie była producentem ani importerem wyrobów akcyzowych lecz producentem pozostałych produktów naftowych, które, zgodnie z zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w poz. 1 grupa 9 są wolne od podatku. W związku z tym nie może stanowić podstawy prawnej art. 35 ust. 1, ani art. 36 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do niekonstytucyjnego przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. stwierdziła strona, że gdyby przedmiotowy olej był wyrobem akcyzowym to podatnikiem podatku akcyzowego byłby zleceniobiorca spółka S.-O. Zarzuciła skarżąca, że na odmienność pojęć mieszanie paliw, ich przekwalifikowanie oraz sprzedaż nie są pojęciami tożsamymi, na co zwrócił uwagę w swoich wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, Minister Finansów i ustawodawca. Zreasumowała skarżąca, że nie była podatnikiem podatku akcyzowego ze względu na fakt, iż olej H.-D. powstały z mieszania komponentów nie był wyrobem akcyzowym, a czynność mieszania komponentów nie była produkcją.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl treści przepisu art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że narusza ona prawo.
Na wstępie rozważań przywołać należy wydany w nin. sprawie wyrok tut. Sądu z dnia 12 lipca 2004 r. /I SA/Wr 662/02/, w którym Sąd - przypominając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. /P 7/00 - OTK 2002 nr 2 poz. 13/ uznającego, że przepis par. 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający rozszerzenie kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy na osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne "wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych" oraz "dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego", był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP podstawową zasadą prawa podatkowego nakładania podatków /i innych danin publicznych/ oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawy oraz stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2003 r. /III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111/ i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. /III SA 1381/01 - Glosa 2003 nr 4 poz. 37/ stwierdzające, że odpowiadające powołanemu przepisowi rozporządzenia Ministra Finansów, przepisy par. 18 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ nakładające na inne niż wymienione w ustawie podmioty podatek akcyzowy, były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, czego konsekwencją, w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji, była odmowa ich zastosowania - uchylając poprzednio wydaną w sprawie decyzję zalecił ustalenie, na tle obowiązującego w 2000 r. przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego.
Należało więc ocenić czy skarżąca, będąca właścicielem chronionego wzoru użytkowego na wyrób p.t. "olej H.-D.", powstający w wyniku mieszania zawartych w recepturze komponentów ropopochodnych, w określonych w niej proporcjach; zamawiając u spółki "S.-O." usługę mieszania dostarczonych przez nią komponentów w ustalonych przez stronę w zamówieniach tygodniowych ilościach, może być uznana, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za producenta wyrobu akcyzowego, a więc podmiot prowadzący działalność produkcyjną, a także poddać ocenie na tle przepisów o statystyce publicznej, wyniki badań przedmiotowego oleju przeprowadzonych przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. wraz z zabezpieczoną w spółce "S.-O." kartą technologiczną.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji posługującego się definicją producenta zawartą w "Słowniku języka polskiego", według której "producentem jest bowiem ten, kto coś produkuje, wytwórca dóbr, a produkcją jest ogół tego co zostało wytworzone, dobra materialne /konsumpcyjne/, produkty, wyroby, wytwory, usługi" i uznającego skarżącą za producenta oleju napędowego "H.-D.", zaklasyfikowanego do grupy olejów napędowych według PKWiU 23.10.15-00 /SWW 024/, będącego wyrobem akcyzowym.
Odwołując się do znaczenia słownikowego słowa "producent" czy "produkcja" nie uzasadniły organy podatkowe dlaczego uznały, że "producentem" jest skarżąca, która zleciła spółce "S.-O." dokonanie mieszania określonych, dostarczonych przez nią komponentów, w celu wytworzenia oleju "H.-D.", a nie jest producentem zleceniobiorca - spółka "S.-O.", która faktycznie wyprodukowała przedmiotowy towar, bowiem dokonała zmieszania tych komponentów uzyskując produkt ostateczny, co prawda na bazie obcej receptury i dostarczonych komponentów. W myśl przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Natomiast zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 ustawy "Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych".
W pierwszej kolejności winien organ ustalić czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego w postaci oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy, względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN100, a więc dwóch różnych paliw, w wyniku czego powstało nowe paliwo odpowiadające wymaganiom normy PN-67/C-96048 "oleju napędowego II" stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim /opinia politechniki Wrocławskiej/ Wynik tych ustaleń pozwoliłby organom podatkowym odpowiedzieć na pytanie czy producentem jest skarżąca, dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju "H.-D.", dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce "S.-O.", czy też producentem tego oleju jest spółka "S.-O." dokonująca prostej czynności mieszania dostarczonych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu.
Analizując postępowanie ustawodawcy, który w ustawie obarczył producenta obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego /art. 35 ust. 1 ustawy o VAT/, natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnikiem takiego podatku uczynił również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych /par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - abstrahując od niekonstytucyjności obciążenia podatkiem w drodze aktu podstawowego/ zauważyć należy, że ustawodawca wprowadził rozróżnienie producenta od wytwarzającego paliwa w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, nie stawiał znaku równości pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Jednym słowem, mając na uwadze oba przepisy, dla ustawodawcy podmiot wytwarzający paliwo silnikowe w drodze mieszania nie był producentem, brak bowiem racjonalnego uzasadnienia dla objęcia go obowiązkiem podatkowym odrębnie od wymienionego w art. 35 ust. 1 ustawy - producenta.
Także w obowiązującej od dnia 23 stycznia 2004 r. ustawie o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./ w przepisie art. 11 ustawodawca wskazując zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym przez uznanie za podatników tego podatku podmioty, bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy wykonują wskazane w tym przepisie czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, w ust. 2 pkt 3 - do podatników tych zalicza: podmioty "będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy". Na podstawie tego przepisu podatnikami akcyzy są więc podmioty, które wytwarzają wyroby akcyzowe m.in. z materiałów powierzonych im przez podmiot zlecający daną usługę. W tej sytuacji zleceniobiorca, mimo iż nie jest właścicielem wytworzonych wyrobów akcyzowych, jest zobowiązany do rozliczania akcyzy. Tak więc z przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że podmiot dokonujący mieszania paliw - spółka "S.-O.", byłaby podatnikiem podatku akcyzowego.
Powyższe pozwala skonstatować, nawiązując do stanu faktycznego sprawy, że pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zamierzeniem ustawodawcy było, aby podatnikami podatku akcyzowego uznane zostały m.in. podmioty wytwarzające paliwa silnikowe poprzez mieszanie lub przeklasyfikowanie produktów naftowych, jako wyodrębnione od producentów.
Pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług wystąpiło to w przepisie par. 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów uznanym jako niekonstytucyjny, natomiast w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym - w art. 11 ust. 2 pkt 3.
W związku z tym, w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy stwierdzić należałoby, że tylko podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego, jeżeli czynność mieszania /komponowania/ paliw można nazwać produkcją, podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT.
Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2000 r. /I SA/Kr 684/99 - nie publ./, w którym Sąd stwierdził, że "Sąd podziela stanowisko, że komponowanie gotowego produktu jest istotną częścią procesu produkcyjnego paliw płynnych. Dla uznania tego procesu za produkcję obojętne jest miejsce wykonywania tej czynności /rafineria czy składy paliw/ oraz jej skala. Istotne jest to, że w wyniku tego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe. Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na komponowaniu składników, w wyniku czego powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe, nosi cechy produkcji. Podmiot taki należy uznać za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie."
Organy podatkowe natomiast, w oparciu o wykładnię gramatyczną zawartego w przepisie art. 35 ust. 1 ustawy określenia "producent" uznały skarżącą za podlegającą w niniejszej sprawie obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.
Zwraca Sąd uwagę, że na gruncie ustawy o podatku VAT identyfikacji towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także podatkiem akcyzowym, służą klasyfikacje statystyczne. W przepisie art. 4 pkt 2 ustawy wskazano, że przez pojęcie usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Skoro więc ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usługi, organy podatkowe, mając wątpliwości w tej mierze, winny skorzystać z tej drogi, natomiast uznanie za producenta paliwa silnikowego skarżącej, na podstawie definicji słownikowej, stanowi naruszenie wymogów ustawy i przejaw dowolności dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Dążąc do ustalenia, czy skarżąca spełnia wymogi przepisu art. 35 ust. 1 ustawy, a więc czy jest producentem oleju "H.-D." winien organ podatkowy w pierwszej kolejności zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "H.-D." komponentów w wyniku czego powstawał ten właśnie produkt, w świetle dokonanych, bezspornych ustaleń, że skarżąca była właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczyła receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia., czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu.
Podzielił Sąd także w części zarzuty skargi odnoszące się do zakwalifikowania przez organy podatkowe oleju "H.-D." do wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu.
Przypomnieć należy w tym miejscu, że w orzecznictwie sądowym /Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego/ przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego /np. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki NSA z dnia: 8 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00/. /../ Mają one /interpretacje - przyp. Sądu/ jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Nie zawierają żadnych treści dyrektywalnych, nie są oświadczeniami woli.
Wydaje się prawidłowym przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14.02.2005 r., że "zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /..../ wyrób o nazwie handlowej "olej uniwersalny i benzyny komponentu A2-mieści się w grupowaniu: PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" /CN 2710/, jeżeli zawiera w masie 70 procent lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze" oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej "H.-D." w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70 procent i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był olejem napędowym według PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającym symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów /SWW/.
Nie ustosunkował się jednakże organ odwoławczy do podnoszonego przez stronę zarzutu, że zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów, a między innymi produkty podlegające w 2000 r. zwolnieniu od podatku akcyzowego, do których, ze względu na niespełnienie przez przedmiotowy olej normy PN-EN 590 w zakresie temperatury i składu frakcji winno się zaliczyć przedmiotowy olej "H.-D." i nie wyjaśnił wątpliwości podnoszonych przez stronę w tym zakresie. Ustosunkowując się lakonicznie do podnoszonego zarzutu przez skarżącą odnośnie stosowanych zamiennie komponentów przy produkcji przedmiotowego oleju naruszył organ zasady zawarte w art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
Skoro, jak wyżej powiedziane zostało, opinia statystyczna podlega ocenie jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, zobowiązany jest organ, dokonując tej oceny, wnikliwie przeanalizować wszelkie wątpliwości zgłaszane przez stronę a wiążące się z zajmowanym przez organ stanowiskiem uznającym taką opinię za prawidłową i ustosunkować się do twierdzeń strony podnoszonych w toku postępowania, co nakazuje organowi podatkowemu przepis art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając ponownie sprawę winien organ rozważyć podnoszone wyżej okoliczności i po przeprowadzeniu ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego zająć stanowisko w sprawie.
Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to wskazane wyżej przepisy prawa procesowego oraz przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie w zakresie wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania - przepis art. 200 powołanej ustawy.